Impuesto a las ganancias. Las implicancias del fallo “Telintar” de la Corte

Por el Dr. Martín Kerner

Asesor en Normas Contables Nacionales e Internacionales

Presidente de la Comisión de Estudios sobre

Contabilidad del CPCECABA

Profesor en materias de grado y posgrado de

Ciencias Económicas y de la EEC del CPCECABA

Expositor en diversos congresos de Argentina y

países latinoamericanos

Formador de Formadores en Normas

Internacionales de Información Financiera

Quienes han participado de alguna de nuestras clases o conferencias, conocen la  vehemencia con la cual venimos batallando desde hace muchos años respecto de los adecuados criterios contables que deberían aplicarse para la consideración de las depreciaciones de los bienes de uso y otros activos depreciables. También

LAS DEPRECIACIONES DE BIENES DE USO, ¿VIDAS ÚTILES CONTABLES O FISCALES?

Habitualmente solemos comenzar nuestras charlas relativas al tratamiento contable de los bienes de uso, particularmente lo referido a depreciaciones, haciendo unas preguntas a los asistentes: ¿Cuál es la vida útil de los inmuebles? La respuesta suele ser, como es esperable: ¡50 años! ¿Y cuál es la vida útil de los muebles y útiles? ¡10 años, al unísono! ¿Cuántos años los rodados? Pues, 5 años.

¿Qué vida útil asignar a los equipos de computación? Nadie duda: 3 años. ¿Y cuántos las maquinarias? La mayoría suele decir 10; pero algunos ya empiezan a dudar, o a decir 15 o 20 años.

Entonces la pregunta siguiente apunta a si realmente les parece adecuado, por ejemplo, considerar la vida útil de los autos en 5 años. Y entonces comienzan algunos intercambios, muchos de ellos relacionados con la realidad inocultable de que los rodados siempre tienen utilidad por más de 5 años. Y ello es algo que nadie puede desconocer. A veces por parte de varios usuarios sucesivos, pero es claro que duran muchísimos más de 5 años. Esto ya pondría en evidencia lo irrazonable de considerarles siempre ese plazo quinquenal fijo y para todos los rodados.

Y en este punto siempre aparece la esperable intervención de alguno de los participantes, diciendo algo similar a “bueno, pero como esos son los criterios impositivos, los utilizamos para contabilizar, porque así debe hacerse, así siempre se hizo, sino un inspector del fisco no lo acepta”.

Esa es la típica frase que nos convierte en el “Increíble Hulk” de la contabilidad. ¡Nos transforma sin remedio! Años hace que venimos sosteniendo, en contra del inconsciente colectivo de los contadores, que no hay ningún “criterio impositivo” al respecto. No hay ninguna ley, decreto ni reglamento que establezca las vidas útiles impositivas de los bienes, excepto -claro está- para los edificios (2). Hasta he sufrido discusiones al respecto, porque muchos colegas están absolutamente convencidos que esos años de amortizaciones “son” los impositivos.

La realidad es que no es así. Sin bien esos períodos fijos que se suponen los criterios fiscales, efectivamente son los que generalmente se utilizan y hasta son los que requieren los inspectores impositivos, ello se basa en una costumbre y no en una norma. Los agentes fiscales suelen requerirlos, pero justamente porque suponen que son los criterios contables que se deben usar, desconociendo que las normas contables no establecen ningún parámetro objetivo y fijo de estimación de vida útil (ni siquiera para inmuebles).

Siendo éste el preludio necesario para empezar a hablar de los criterios que se “deberían” utilizar para realizar la estimación de la vida útil de los bienes de uso, tarea que en muchos casos no es siquiera una competencia de un contador, y que por supuesto no debería ser él quien la establezca, sino las gerencias de las entidades que emiten los estados contables y conocen la finalidad y el uso de los bienes que emplearán para la generación de beneficios a través de la producción o suministro de bienes o servicios (o bien para fines administrativos). Se trata de una estimación más de la gerencia de la entidad, probablemente con el apoyo de idóneos en la materia (por ejemplo: ingenieros industriales; agrónomos; comerciantes o fabricantes de esos bienes; técnicos industriales; técnicos en informática y telecomunicaciones; entre otros).

Pero en ese momento ya se siente fluir el nuevo pensamiento de los contadores ...

“bueno, pero yo prefiero utilizar el criterio impositivo, para no tener problemas con el fisco”. Entonces se suele aplicar en la contabilidad el “criterio fiscal”, para no sufrir posibles “ajustes” en su deducibilidad de la base imponible para la determinación del Impuesto a las ganancias.

Y llegamos así a la paradoja «el huevo o la gallina»: los contadores prefieren utilizar en la contabilidad el criterio que piensan es el fiscal y los inspectores fiscales admiten deducible el que consideran erróneamente como el criterio contable. Es decir, los unos pensando que es el criterio que aplican los otros. En definitiva, esos criterios de 3, 5 o 10 años no se encuentran en la ley fiscal ni tampoco son los que requieren las normas contables: no se cumple con una ni con las otras, pero todos felices, ¿verdad?

Yendo a nuestros conceptos contables, es preciso considerar que la vida útil de un bien es el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad para producir beneficios a través de la producción de bienes o servicios o para fines administrativos. También puede ser visto como el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del bien.

Entonces, la depreciación es la distribución sistemática y sobre una base racional de las mediciones atribuidas a un activo depreciable en los distintos ejercicios en los cuales se estima ha de ser utilizado por el ente, previa deducción, cuando corresponda, de su valor neto de realización estimado al fin de su vida útil. En dicha distribución deberá considerarse la capacidad de servicio estimada del bien (unidades a producir o período de utilización), la porción ya utilizada de esa capacidad, los factores económicos o legales que impongan límites al uso del bien, y otros aspectos que puedan afectar la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo, como políticas de mantenimiento, obsolescencia tecnológica, etc.

Cuando sea evidente que ciertas partes importantes de un bien tendrán una vida útil sustancialmente distinta al resto de sus componentes, la medición contable de esas partes se estime significativa, y resulte practicable predecir con razonable aproximación la oportunidad de su renovación o reemplazo, deberá asignarse a esas partes significativas una porción de la medición total atribuida al bien a efectos del posterior reconocimiento contable de su depreciación y reemplazo.

b) su naturaleza;

c) su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;

d) si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a su puesta en marcha, caso en el cual debe reconocérselas;

e) su capacidad de servicio, a ser estimada considerando:

a. el tipo de explotación en que se utiliza el bien;

b. la política de mantenimiento seguida por el ente;

c. la posible obsolescencia del bien debido a cambios tecnológicos o en el mercado de los bienes producidos mediante su empleo;

d. la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste o agotamiento distinto al del resto de sus componentes;

e. el VNR que se espera tendrá el bien cuando se agote su capacidad de servicio, considerando los costos de desmantelamiento del activo y de la restauración del emplazamiento de los bienes;

f. la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agotamiento normal;

g. los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averías u otras razones.

Concluyendo que “ante la ausencia de toda precisión normativa y al no exigir la ley más que una estimación «probable», debe entenderse que la determinación de la vida útil de los bienes de uso a los fines de la amortización ha sido deferida, en principio, a la estimación que razonable y ponderadamente efectúe el contribuyente. Si bien tal estimación se verá reflejada en el cálculo del impuesto y es innegable que el fisco tiene facultades para impugnarla, corresponde concluir, que para descalificar el plazo de amortización establecido por el contribuyente, la AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos) debe apoyarse en motivos categóricos, que demuestren claramente la ausencia de razonabilidad en el cálculo de la vida útil efectuado por el contribuyente o su notorio apartamiento de los criterios contables seguidos a tal fin”.

Y aquí llega al punto central que queremos remarcar. Sin tapujos la Corte sentenció que “el concepto de «vida útil» alude en realidad al lapso durante el cual el bien es utilizable en condiciones económicamente provechosas; es decir, no se trata de establecer el tiempo durante el cual el bien puede ser usado, sino aquél en el que su uso resulte eficiente desde el punto de vista económico, cuyo plazo naturalmente puede resultar más breve. En síntesis, el tiempo que debe estimarse es el de la «vida económicamente útil» (confr. ‘Oleoducto Trasandino Argentina S.A. c/ DGI’ y ‘Oleoductos del Valle S .A. c/ DGI’).

No se advierten razones que lleven a excluir de los factores a tener en cuenta para estimar la vida económicamente útil de los bienes a la obsolescencia, entendida como la depreciación que estos pueden tener a causa de innovaciones tecnológicas, especialmente en determinadas industrias o servicios en los que es constante el avance técnico –como el de las telecomunicaciones–, resulta indudable que no podría ser desatendida esa realidad para el cálculo de la amortización de los bienes respectivos, máxime ante la ausencia de una norma que prohíba proceder de ese modo”.

Y remata: “la conclusión expuesta es la que mejor concilia con el propósito de la amortización, consistente en la necesidad de cubrir la disminución gradual del valor de uso de los bienes afectados a una actividad económica y, en última instancia, en la mejor observancia del principio de capacidad contributiva. Asimismo debe ponderarse que la conclusión expuesta es concorde con el criterio establecido en la RT 17 de la FACPC , según se afirma en el informe del CPCECABA (3)”, en el que se expresa que “para el establecimiento de la vida útil de los bienes de uso es importante considerar –entre otros– los factores de obsolescencia del bien”. Está claro que la doctrina de este fallo se apoya en las normas contables y está totalmente en línea con sus requerimientos y para nada se refiere a años fijos como los que se “suponían” eran los criterios fiscales.

Suele sucedernos que al mostrar que las normas contables requieren criterios de estimaciones de vidas útiles basados en muchos parámetros, pero nunca los consabidos 3, 5, 10 o 50 años, siempre obteníamos como respuesta “bueno, pero es para utilizar en la contabilidad el criterio fiscal y reducir contingencias con el fisco”. Ahora es claro que el fallo Telintar pone punto final a esa tontería y sienta clara doctrina en varios aspectos, con lo que limpia de una vez y para siempre con esas eternas y estériles discusiones de si los criterios son fiscales o contables. La Corte Suprema puntualiza bien claro que:

a) la ley de impuesto a las ganancias no define la vida útil (excepto para el caso de los edificios);

b) el criterio a seguir para determinar la vida útil, debe centrarse más en el aspecto económico (soslayando el técnico), y considerando, por supuesto, la obsolescencia;

c) la vida útil la debe establecer la entidad (contribuyente), de acuerdo a razonables parámetros y basados en el tratamiento contable;

d) el fisco sólo podría cuestionarla si puede demostrar la evidente falta de razonabilidad en su determinación.

Es decir, los criterios dispuestos por las normas contables para que la gerencia de las entidades emisoras de estados contables determinen las estimaciones contables de las vidas útiles de los bienes de uso, necesarias para el cálculo de las depreciaciones que deberán considerarse sobre tales bienes son los que deben utilizarse para la presentación razonablemente de la realidad económica de la entidad, por lo que son los que se corresponden con esa realidad y los que servirán de base para la determinación de las vidas útiles impositivas utilizables para el cálculo de su deducción de la materia imponible del impuesto a las ganancias.

Así, la lógica sentada por la Corte en este fallo indicaría los siguientes pasos:

1. Realidad económica de la utilización de los bienes de uso durante su vida útil.

2. Conocimiento de la vida útil estimada por la entidad respecto de la utilización de sus bienes de uso para la generación de ingresos.

3. Cómputo de dicha estimación de vida útil para el cálculo de las depreciaciones de los bienes del activo sujetos a depreciación (bienes de uso, intangibles y otros).

4. Los importes contables de los bienes de uso en el activo de la entidad se acercará a la realidad económica respecto del período por el cual se espera utilizar esos bienes.

5. La determinación del impuesto a las ganancias se basará en la deducción de las depreciaciones impositivas calculadas sobre la base de la misma vida útil estimada por la entidad para la contabilidad, que son las que –en definitiva reflejan la realidad.

Así, es claro que lo impositivo deberá tener que seguir a los criterios contables, en vez de lo contrario. Ya no se trata de utilizar los estándares 3, 5, 10 años, sino la vida útil estimada por la entidad pensando en su utilización en la contabilidad de la emisora. La vida útil utilizada para la deducción fiscal de la depreciación de los bienes de uso deberá coincidir con la estimada para su utilización en la contabilidad de la entidad.

Pero no todo son flores en el horizonte. Este fallo también abre, a nuestro modo de ver, una gran contingencia en contra de la entidad y a favor del fisco. Quienes siguen los criterios “supuestamente” fiscales, aparentemente para no tener problemas en alguna inspección de AFIP, y con esa idea utilizaban parámetros de vidas útiles fijas y muchas veces irrazonables (y que no cumplían con las normas contables), como ser 5 años de depreciación para rodados, por año de alta completo y sin valor final de recupero, muchas veces generaba que los bienes se encontraran totalmente depreciados (con valor residual cero) en la contabilidad (por ejemplo porque un automotor que se viene utilizando hace 7 años, y se espera seguir usando, fue depreciado contable e impositivamente en 5 años (es decir, lo que el fisco consideraría una amortización acelerada y por tanto una deducción anticipada de los gastos, reduciendo la base imponible, motivo por el cual podría reclamar impuestos adeudados por dicha causa).

Entonces, esa supuesta verdad de Perogrullo que son las vidas útiles fijas impositivas dejará evidenciado que la entidad utilizó una mala estimación de la vida útil real y depreció un bien en menos tiempo que su real vida útil. Esto puede significar alguna contingencia fiscal, dada porque lo usual es que ese mecanismo de vidas fijas provoque que las entidades tengan sus bienes en la contabilidad muchas veces totalmente depreciados (en cero) en su activo, pero que evidentemente los siguen utilizando y generando beneficios a la entidad, o sea una pésima estimación de su vida útil. Ello es la clara evidencia que la vida útil asignada (5 años) no es razonable. Por lo tanto, cualquier inspector fiscal, aplicando la doctrina del fallo Telintar, puede argumentar fácilmente que la vida útil asignada por la contribuyente es inadecuada (no debería probar mucho más que el bien se sigue usando y ya se encuentra totalmente depreciado), por lo que podrá en forma sencilla determinar que se realizó una “amortización acelerada en la deducibilidad del costo de dichos bienes” y realizar una determinación de oficio para ajustar las declaraciones fiscales y asignar una vida útil adecuada y, por tanto, modificar la base imposible de los períodos no prescriptos abarcados.

No estamos diciendo que los inspectores fiscales saldrán tras la “caza de brujas” contra todas las contribuyentes y ajustando la deducción de los bienes de uso, pero no podemos ignorar que AFIP instruyó a todas sus dependencias a acatar la doctrina del fallo de Corte Telintar. Para terminar, aclaramos que con la presente colaboración sólo pretendemos dejar planteado el tema para su debido análisis por los colegas de la profesión, considerando los evidentes beneficios de la aplicación de la doctrina del fallo Telintar, pero advirtiendo también respecto de algunas consecuencias no queridas que podrían derivarse de su aplicación práctica.

Setiembre de 2012.

Fecha de Publicación: 14/03/2013